關(guān)于注冊會計師職業(yè)道德若干問題的認(rèn)識

　　日前，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》（以下簡稱《指導(dǎo)意見》），受到注冊會計師行業(yè)、政府有關(guān)部門乃至社會公眾的高度關(guān)注。我們在文獻(xiàn)收集、項目論證以及文件起草和調(diào)研過程中，形成了對注冊會計師職業(yè)道德若干問題的認(rèn)識，現(xiàn)整理成文。

    一、關(guān)于起草背景

    中國注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則體系由職業(yè)道德基本準(zhǔn)則、職業(yè)道德具體準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范指南構(gòu)成。我國早在1997年就施行了《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》，但尚未發(fā)布制定具體準(zhǔn)則。今年初，根據(jù)協(xié)會領(lǐng)導(dǎo)的指示，我們起草了職業(yè)道德具體準(zhǔn)則草稿，內(nèi)容包括獨立性，專業(yè)勝任能力，保密，收費與傭金，與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作，接任前任注冊會計師的審計業(yè)務(wù)，廣告、業(yè)務(wù)招攬與宣傳等，此外，我們還起草了《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指南——獨立性》。由于準(zhǔn)則制定周期較長，上述文件離正式發(fā)布還有一段時間。

　　目前，在注冊會計師審計工作中，存在不少有違職業(yè)道德的現(xiàn)象，比如會計師事務(wù)所競相壓價、不顧質(zhì)量惡性競爭，為爭攬業(yè)務(wù)不計后果接下家，面對干預(yù)和壓力不能保持應(yīng)有的獨立性和謹(jǐn)慎原則而違心出具不實審計報告等等。這些問題都需要通過強(qiáng)化職業(yè)道德約束加以解決和規(guī)范�，F(xiàn)行《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》作為基本準(zhǔn)則，對注冊會計師職業(yè)道德進(jìn)行了原則性規(guī)定，需要進(jìn)一步制訂具體準(zhǔn)則，對注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中如何遵循職業(yè)道德的要求作出具體指導(dǎo)。雖然我們正在著手這方面工作，為應(yīng)急需，我們針對行業(yè)當(dāng)前緊要解決的突出問題，制訂了《指導(dǎo)意見》�！吨笇�(dǎo)意見》作為注冊會計師行業(yè)的自律規(guī)則，是對個人會員和團(tuán)體會員提出的要求。

    二、關(guān)于《指導(dǎo)意見》的框架

    《指導(dǎo)意見》分為兩個層次，一是基本原則，二是具體要求。基本原則包括注冊會計師履行社會責(zé)任，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，保持和提高專業(yè)勝任能力，遵守獨立審計準(zhǔn)則等職業(yè)規(guī)范，履行對客戶的責(zé)任以及對同行的責(zé)任等。具體要求包括獨立性，專業(yè)勝任能力，保密，收費與傭金，與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作，接任前任注冊會計師的審計業(yè)務(wù)，以及廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳等。

    三、關(guān)于獨立性

    獨立性是注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂。那末，什么是獨立性呢？較早給出權(quán)威解釋的是美國注冊會計師協(xié)會。美國注冊會計師協(xié)會在1947年發(fā)布的《審計暫行標(biāo)準(zhǔn)》（The Tentative Statement of Auditing Standards）中指出：“獨立性的涵義相當(dāng)于完全誠實、公正無私、無偏見、客觀認(rèn)識事實、不偏袒。” 傳統(tǒng)觀點認(rèn)為，注冊會計師的獨立性包括兩個方面——實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。美國注冊會計師協(xié)會在職業(yè)行為守則中要求：“在公共業(yè)務(wù)領(lǐng)域中的會員（執(zhí)業(yè)注冊會計師），在提供審計和其他鑒證業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)保持實質(zhì)上與形式上的獨立�！眹�際會計師聯(lián)合會職業(yè)道德守則也要求執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會計師（執(zhí)業(yè)注冊會計師）保持實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。根據(jù)國內(nèi)外有關(guān)文獻(xiàn)，我們給出獨立性的定義：“獨立性，是指實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。實質(zhì)上的獨立，是指注冊會計師在發(fā)表意見時其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑；形式上的獨立，是指會計師事務(wù)所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)�業(yè)懷疑受到損害�！�

    從近期國內(nèi)證券市場發(fā)生的一系列重大案件看，注冊會計師的獨立性問題倍受關(guān)注。例如會計師事務(wù)所和注冊會計師對鑒證業(yè)務(wù)采取或有收費的方式，為審計客戶編制會計報表，受到有關(guān)單位或個人不恰當(dāng)?shù)母深A(yù)等。雖然《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》對獨立性做了明確規(guī)定，但比較原則，需要具體規(guī)范。注冊會計師為何要在鑒證業(yè)務(wù)中保持獨立性呢？這是因為，注冊會計師要以自身的信譽(yù)向社會公眾表明，被審計單位的會計報表是真實與公允的。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，投資者主要依賴會計報表判斷投資風(fēng)險，在投資機(jī)會中作出選擇。如果注冊會計師與客戶之間不能保持獨立，存在經(jīng)濟(jì)利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系，或屈從外界壓力，就很難取信于社會公眾。因此，針對注冊會計師獨立性存在的問題，《指導(dǎo)意見》要求，注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)保持實質(zhì)上和形式上的獨立，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀、公正的立場�？赡軗p害獨立性的因素包括經(jīng)濟(jì)利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力等。會計師事務(wù)所和注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取必要的措施以消除損害獨立性因素的影響或?qū)⑵浣抵量山邮芩�平。�?dāng)采取的措施不足以消除或?qū)⑵浣抵量山邮芩�平時，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)拒絕承接業(yè)務(wù)，或解除業(yè)務(wù)約定。

    四、關(guān)于專業(yè)勝任能力

    作為注冊會計師，應(yīng)當(dāng)具有專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗，能夠勝任承接的工作�！皩�業(yè)勝任能力”既要求注冊會計師具有專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗，又要求其經(jīng)濟(jì)、有效地完成客戶委托的業(yè)務(wù)。資本市場功能的發(fā)揮和其中的經(jīng)濟(jì)決策，為注冊會計師提供了廣闊的發(fā)展機(jī)會。進(jìn)入注冊會計師職業(yè)的人士，并不需要大量的資本投入，可以用一支筆或一臺計算機(jī)就能開始職業(yè)生涯，但必須具備相當(dāng)?shù)慕逃�程度和一定的能力。為何要把專業(yè)勝任能力提高到道德層次？這是因為，注冊會計師如果不能保持和提高專業(yè)勝任能力，就難以完成客戶委托的業(yè)務(wù)。事實上，如果注冊會計師缺乏足夠的知識、技能和經(jīng)驗提供專業(yè)服務(wù)，就構(gòu)成了一種欺詐。當(dāng)然，注冊會計師依法取得了執(zhí)業(yè)證書，就表明在該領(lǐng)域具備了一定的知識，但能否保持專業(yè)勝任能力只有自己才清楚。這意味著，一個合格的注冊會計師不僅要充分認(rèn)識自己的能力，對自己充滿信心，更重要的是，必須清醒認(rèn)識到自己在專業(yè)勝任能力方面的不足，不承接自己不能勝任的業(yè)務(wù)。如果注冊會計師不能認(rèn)識到這一點，承接了難以勝任的業(yè)務(wù)，就可能給客戶乃至社會公眾帶來危害。注冊會計師作為專業(yè)人士，在許多方面都要履行相應(yīng)的責(zé)任，保持和提高專業(yè)勝任能力就是其中之一。

    目前，我國注冊會計師隊伍的素質(zhì)得到明顯提高，但在許多方面離市場經(jīng)濟(jì)的要求還有一定的差距，特別是在年齡結(jié)構(gòu)、專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗等方面有不盡人意之處。針對這種情況，《指導(dǎo)意見》要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過教育、培訓(xùn)和執(zhí)業(yè)實踐保持和提高專業(yè)勝任能力；不得宣稱自己具有不具備的專業(yè)知識、技能和經(jīng)驗；不得提供不能勝任的專業(yè)服務(wù)。

    五、關(guān)于保密

    注冊會計師能否與客戶維持正常的關(guān)系，有賴于雙方能否自愿而又充分進(jìn)行溝通和交流，不掩蓋任何重要的事實和情況。只有這樣，注冊會計師才能有效地完成工作。如果注冊會計師受到客戶的嚴(yán)重限制，不能充分了解情況，就無法發(fā)表審計意見。另一方面，注冊會計師與客戶的溝通，必須建立在為客戶的信息保密基礎(chǔ)上。因此，注冊會計師在簽訂業(yè)務(wù)約定書時，應(yīng)當(dāng)書面承諾對在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中獲知的客戶信息保密。這里所說的客戶信息，通常是指商業(yè)秘密。一旦商業(yè)秘密被泄露或被利用，往往給客戶造成損失。因此，許多國家規(guī)定，在公眾領(lǐng)域執(zhí)業(yè)的注冊會計師，不能在沒有取得客戶同意的情況下，泄露任何客戶的秘密信息。但是也有例外。由于注冊會計師承擔(dān)著維護(hù)社會公眾的重任，如果客戶存在違法行為，面臨著法規(guī)強(qiáng)制注冊會計師披露客戶信息的要求。例如，美國在1995年對證券法案的修正案中，要求注冊會計師如果發(fā)現(xiàn)客戶的違法行為或可能存在的違法行為，應(yīng)當(dāng)：（1）告知適當(dāng)?shù)墓芾韺�，并向董事會或其審計委員會報告；（2）如果管理層或董事會不采取適當(dāng)行動加以改正，而因此影響審計報告的質(zhì)量，注冊會計師應(yīng)立即如實告知董事會；（3）董事會應(yīng)在得知情況的一個工作日內(nèi)，報告證券交易管理委員會，并向注冊會計師提供向證券交易管理委員會報告的復(fù)印件；（4）如果注冊會計師在一個工作日內(nèi)沒有拿到董事會向證券交易管理委員會報告的復(fù)印件，就必須解除業(yè)務(wù)或直接向證券交易管理委員會報告；（5）解除業(yè)務(wù)的注冊會計師仍有必要向證券交易管理委員會遞交一份給董事會報告的復(fù)印件。

    目前，絕大多數(shù)注冊會計師都能遵守保密原則，但也有少數(shù)注冊會計師沒有注意到這個問題。例如，利用獲知的客戶信息買賣客戶的股票；與客戶發(fā)生意見分歧時，訴諸媒體等。針對存在的問題，《指導(dǎo)意見》要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對執(zhí)業(yè)過程中獲知的客戶信息保密，這一責(zé)任不因業(yè)務(wù)約定的終止而終止；在以下情況下，注冊會計師可以披露客戶的有關(guān)信息：（1）取得客戶的授權(quán)；（2）根據(jù)法規(guī)要求，為法律訴訟準(zhǔn)備文件或提供證據(jù)，以及向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為；（3）接受同業(yè)復(fù)核以及注冊會計師協(xié)會和監(jiān)管機(jī)構(gòu)依法進(jìn)行的質(zhì)量檢查。但是，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否了解和證實了所有相關(guān)信息、信息披露的方式和對象、可能承擔(dān)的法律責(zé)任和后果。

    六、關(guān)于收費與傭金

    會計師事務(wù)所的收費應(yīng)當(dāng)公平地反映為客戶提供的專業(yè)服務(wù)的價值。但是，收費問題與業(yè)務(wù)競爭相互聯(lián)系，因此，許多國家禁止低價收費。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，通過各種競爭形式，可以使顧客得到價格最低、質(zhì)量最好的商品和服務(wù)。也就是說，競爭機(jī)制激勵產(chǎn)品生產(chǎn)者或服務(wù)提供者向這一目標(biāo)努力，使所有人得到好處。然而，在注冊會計師行業(yè)，過度的競爭——特別是低價格的競爭，往往削弱注冊會計師的獨立性，降低其服務(wù)的質(zhì)量。因為，時間和預(yù)算的壓力往往導(dǎo)致注冊會計師的服務(wù)質(zhì)量達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)。工業(yè)、商業(yè)等領(lǐng)域通過競爭，可以向消費者展示產(chǎn)品、服務(wù)的質(zhì)量和價格，以使顧客作出理性的評價和判斷。但在注冊會計師行業(yè)，由于注冊會計師提供服務(wù)的高度專業(yè)性，消費者無法作出類似的評價和判斷——至少不能同等程度上作出類似評價或判斷。因此，注冊會計師的競爭與其他商業(yè)競爭是不同的，低廉的收費很可能對應(yīng)的是低質(zhì)量的服務(wù)�；蛴惺召M在鑒證業(yè)務(wù)中危害較大，如果會計師事務(wù)所的收費與否或多少以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件，注冊會計師為了獲得收費或多收費，往往會發(fā)表不恰當(dāng)?shù)囊庖�。此外，傭金也是影響注冊會計師服�?wù)質(zhì)量的一個重要因素。如果會計師事務(wù)和注冊會計師所為了招攬業(yè)務(wù)而向推薦方支付傭金，勢必變相降低收費。

　　目前，會計師事務(wù)所低價競爭和支付傭金情況時有發(fā)生。針對這些問題，《指導(dǎo)意見》要求，如果收費報價明顯低于前任注冊會計師或其他會計師事務(wù)所的相應(yīng)報價，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)確保在提供專業(yè)服務(wù)時，工作質(zhì)量不會受到損害，并保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制程序；同時，除法規(guī)允許外，會計師事務(wù)所也不得以或有收費方式提供鑒證業(yè)務(wù)，收費與否或多少不得以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件；會計師事務(wù)所和注冊會計師不得為招攬客戶而向推薦方支付傭金，也不得因向第三方推薦客戶而收取傭金。

    七、關(guān)于與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作

    如果注冊會計師正在或?qū)⒁�提供的服�?wù)，與其提供鑒證服務(wù)所需要的獨立性發(fā)生沖突，就產(chǎn)生了不相容的工作。例如，注冊會計師向?qū)徲嬁蛻籼峁┰u估服務(wù)、內(nèi)部審計服務(wù)、IT系統(tǒng)服務(wù)、法律服務(wù)、編制會計報表、管理咨詢等服務(wù)，產(chǎn)生自我評價威脅，可能影響其獨立性。注冊會計師在承接上述服務(wù)時，應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎行事，通過采取防范措施將影響降低最低，否則，就不應(yīng)接受此類業(yè)務(wù)。

　　目前，我國不允許會計師事務(wù)所為同一家上市公司提供資產(chǎn)評估和審計服務(wù)，提供其他服務(wù)尚未受到限制。但會計師事務(wù)所為上市公司代編會計報表、會計師事務(wù)所的高級管理人員或員工擔(dān)任上市公司的獨立董事時有發(fā)生，嚴(yán)重影響了會計師事務(wù)所和注冊會計師的獨立性，急需規(guī)范。因此，《指導(dǎo)意見》要求，注冊會計師不得從事有損于或可能有損于其獨立性、客觀性、公正性或職業(yè)聲譽(yù)的業(yè)務(wù)、職業(yè)或活動。會計師事務(wù)所不得為上市公司同時提供編制會計報表和審計服務(wù)；同時，會計師事務(wù)所的高級管理人員或員工不得擔(dān)任鑒證客戶的董事（包括獨立董事）、經(jīng)理以及其他關(guān)鍵管理職務(wù)。

    八、關(guān)于接任前任注冊會計師的審計業(yè)務(wù)

    會計師事務(wù)所的更換，涉及前后任注冊會計師。前任注冊會計師，是指已經(jīng)與客戶解除審計業(yè)務(wù)約定的會計師事務(wù)所。后任注冊會計師，是指已經(jīng)接受客戶的審計委托或正在提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所。前后任注冊會計師的關(guān)系，僅限于審計業(yè)務(wù)，因為審計業(yè)務(wù)提供的保證程度較高，且是一項連續(xù)業(yè)務(wù)；而其他鑒證業(yè)務(wù)如盈利預(yù)測審核，會計報表審閱等業(yè)務(wù)提供的保證程度較低，且是非連續(xù)業(yè)務(wù)，不包括在內(nèi)。客戶經(jīng)常更換會計師事務(wù)所，暗示著注冊會計師可能與客戶在重大會計、審計問題上存在分歧，客戶不認(rèn)可注冊會計師的立場。在一些情況下，如果注冊會計師拒絕出具客戶希望得到的意見，客戶就可能通過更換會計師事務(wù)所實現(xiàn)其目的，這種情況構(gòu)成了購買審計意見。此外，客戶可能與會計師事務(wù)所在收費上存在爭議，而聲稱對注冊會計師提供的服務(wù)不滿意，或注冊會計師缺乏專業(yè)勝任能力等。為了弄清上市公司更換會計師事務(wù)所的原因，美國證券交易管理委員會要求，上市公司更換注冊會計師時，必須以8-K格式向委員會提交報告，說明上市公司和注冊會計師之間是否存在重要意見不一致的情況及具體內(nèi)容。注冊會計師也應(yīng)當(dāng)及時客觀地以書面形式說明上市公司的陳述是否屬實。中國證監(jiān)會早在1996年便發(fā)布了有關(guān)通知，要求上市公司解聘或者不再續(xù)聘會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)由股動大會作出決定，并在有關(guān)報刊上予以披露，必要時說明更換原因，并報中國證監(jiān)會和中國注冊會計師協(xié)會備案；上市公司解聘或者不再續(xù)聘會計師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)事先通知會計師事務(wù)所，會計師事務(wù)所有權(quán)向股東大會陳述意見。由此可見，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)對上市公司更換會計師事務(wù)所作出規(guī)范，旨在抑制上市公司潛在的購買審計意見行為。

    近年來，一些上市公司存在著頻繁變更會計師事務(wù)所的現(xiàn)象，甚至在一次年度會計報表審計過程中，接連變更會計師事務(wù)所。上市公司頻繁更換會計師事務(wù)所的行為，對注冊會計師行業(yè)產(chǎn)生了一定的影響。例如，有些后任注冊會計師為了承攬業(yè)務(wù)，迎合上市公司對審計意見的要求，蓄意侵害前任注冊會計師的合法權(quán)益；有些前任注冊會計師不配合后任注冊會計師的工作，拒絕答復(fù)后任注冊會計師的詢問；有些后任注冊會計師對涉及前任注冊會計師的審計問題，不與前任注冊會計師溝通，在不完全了解事實的情況下，輕率發(fā)表審計意見，導(dǎo)致同行關(guān)系的緊張。為了解決上述問題，《指導(dǎo)意見》要求：后任注冊會計師在接任前任注冊會計師的審計業(yè)務(wù)時不得蓄意侵害前任注冊會計師的合法權(quán)益；在接受審計業(yè)務(wù)委托前，后任注冊會計師應(yīng)當(dāng)向前任注冊會計師詢問審計客戶變更會計師事務(wù)所的原因，并關(guān)注前任注冊會計師與審計客戶之間在重大會計、審計等問題上可能存在的意見分歧。如果后任注冊會計師發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師所審計的對象存在重大錯報，應(yīng)當(dāng)提請審計客戶告知前任注冊會計師，并要求審計客戶安排三方會談，以便采取措施進(jìn)行妥善處理。

    九、關(guān)于廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳

    這里所說的廣告，是指為招攬業(yè)務(wù)，會計師事務(wù)所將其服務(wù)和技能等方面的信息向社會公眾進(jìn)行傳播；業(yè)務(wù)招攬，是指會計師事務(wù)所和注冊會計師與非客戶接觸以爭取業(yè)務(wù)；宣傳，是指會計師事務(wù)所和注冊會計師向社會公眾告知有關(guān)事實，其目的不是抬高自己。在許多國家，尚不允許會計師事務(wù)所通過刊登廣告招攬業(yè)務(wù)；而在一些國家，開始允許會計師事務(wù)所刊登廣告，在超級球賽、印刷品中做廣告宣傳已不少見。 根據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》和《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》，我國會計師事務(wù)所和注冊會計師不得對其能力進(jìn)行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)。會計師事務(wù)所和注冊會計師不宜刊登廣告，主要有三條理由：（1）注冊會計師的服務(wù)質(zhì)量及能力無法由廣告內(nèi)容加以評估；（2）廣告可能損害專業(yè)服務(wù)的精神；（3）廣告可能導(dǎo)致同行之間的不正當(dāng)競爭。

    目前，有些會計師事務(wù)所在媒體上刊登不恰當(dāng)?shù)膹V告，有些會計師事務(wù)所和注冊會計師采用不正當(dāng)?shù)氖侄螤帞垬I(yè)務(wù)，或進(jìn)行抬高自己的宣傳，引起同行的不滿。針對上述情況，《指導(dǎo)意見》要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)維護(hù)職業(yè)形象，在向社會公眾傳遞信息時，應(yīng)當(dāng)客觀、真實、得體；會計師事務(wù)所不得利用新聞媒體對其能力進(jìn)行廣告宣傳，但刊登設(shè)立、合并、分立、解散、遷址、名稱變更、招聘員工等信息以及注冊會計師協(xié)會為會員所作的同意宣傳不在此限；會計師事務(wù)所和注冊會計師不得采用強(qiáng)迫、欺詐、利誘或騷擾等方式招攬業(yè)務(wù)等。